Unternehmensspaltung mit Ausgliederung: Definition und buchhalterische und steuerliche Erwägungen

Der neue Art. 2506.1 des italienischen Zivilgesetzbuches, der durch Art. 51 des Dekrets unter der Überschrift „Unternehmensspaltung mit Abspaltung“ eingeführt wurde, sieht vor: „Bei der Unternehmensspaltung mit Abspaltung überträgt eine Gesellschaft einen Teil ihres Vermögens auf eine oder mehrere neu gegründete Gesellschaften und die entsprechenden Anteile oder Quoten auf sich selbst, wobei sie ihre Tätigkeit fortsetzt“.

Aus dieser Bestimmung lässt sich ableiten, dass die Elemente, die dieses Institut kennzeichnen, folgende sind: a) erstens die teilweise Übertragung des Vermögens der abgespaltenen Gesellschaft auf eine (oder mehrere) neu gegründete begünstigte Gesellschaft(en), b) zweitens die Übertragung der Aktien oder Quoten der begünstigten Gesellschaft direkt auf die abgespaltene Gesellschaft (und nicht auf die Aktionäre dieser Gesellschaft, wie es bei herkömmlichen Spaltungsvorgängen typischerweise der Fall ist) und schließlich c) die Fortführung der Unternehmenstätigkeit der abgespaltenen Gesellschaft nach der Transaktion.

Absatz 2 des neuen Artikels 2506.1 des italienischen Zivilgesetzbuchs (Italien: „Codice civile“) grenzt das Institut schließlich ein, indem er festlegt, dass „die Teilnahme an der Spaltung Gesellschaften in Liquidation, die mit der Verteilung des Vermögens begonnen haben, nicht gestattet ist“.

Zu den verschiedenen verfahrensrechtlichen Aspekten ist anzumerken, dass bei einer Unternehmensspaltung mit Abspaltung das Verwaltungsorgan der an der Unternehmensspaltung beteiligten Gesellschaften einen vereinfachten Unternehmensspaltungsplan aufstellen muss, während ein Sachverständigengutachten über die Angemessenheit des Umtauschverhältnisses nicht erforderlich ist. 

Was die Unterschiede zu den Einbringungsvorgängen betrifft, so ist u.a. hervorzuheben, dass es sich bei Letzteren um Vorgänge mit reinem Verwaltungscharakter handelt, die nicht der Zustimmung der Gesellschafter bedürfen und bei denen im Gegensatz zur Unternehmensspaltung mit Abspaltung jedoch ein unabhängiges Sachverständigengutachten über die übertragenen Sachwerte oder Forderungen gemäß Artikel 2343 oder 2465 des italienischen Zivilgesetzbuchs (Italien: „Codice civile“) erstellt werden muss.

Die Unternehmensspaltung mit Abspaltung erfolgt unter Beibehaltung der Buchwerte, wie dies bei herkömmlichen Spaltungsvorgängen der Fall ist. Insbesondere sind Artikel 2504-bis Absatz 4 und der bereits erwähnte Artikel 2506-quater Absatz 1 des italienischen Zivilgesetzbuches (Italien: „Codice civile“) anwendbar, wonach in der ersten Bilanz nach der Unternehmensspaltung die der abgespaltenen Unternehmen zuzuordnenden Aktiva und Passiva auf der Grundlage der Werte angesetzt werden, die sich aus der Buchführung der abgespaltenen Gesellschaft zum Stichtag der Transaktion ergeben.

Folglich bedeutet die Unternehmensspaltung mit Abspaltung in Bezug auf den Jahresabschluss der abgespaltenen Gesellschaft lediglich die Ersetzung der abgespaltenen Unternehmen zugeordneten Aktiva und Passiva durch die im Austausch dafür erhaltene Beteiligung an dem abgespaltenen Unternehmen selbst, die durch den Nettobuchwert der zugeordneten Aktiva gekennzeichnet sein wird.

Somit ändert sich der Nettobuchwert der ausgegliederten Gesellschaft durch die Transaktion nicht, und es entsteht kein Veräußerungsgewinn.

Obwohl es noch keine Rechtsvorschriften gibt, die speziell die steuerlichen Aspekte von Unternehmenstransaktionen im Wege der Unternehmensspaltung mit Abspaltung regeln, ist die Anwendbarkeit von Artikel 173 Absatz 1 des T.U.I.R. und damit des für Spaltungsvorgänge typischen Grundsatzes der Steuerneutralität für Zwecke der direkten Besteuerung unzweifelhaft.

Daraus folgt, dass das Vermögen ersten Grades, das durch die übertragenen Aktiva repräsentiert wird, und das Vermögen zweiten Grades, d. h. die daraus resultierenden Beteiligungen am Kapital der neu gegründeten Gesellschaft, durch die Spaltung keine Wertänderung erfahren.

Aus Absatz 2 desselben Artikels geht außerdem hervor, dass die von der abgespaltenen Gesellschaft erhaltenen Aktiva weiterhin mit dem zuletzt von der abgespaltenen Gesellschaft angesetzten Steuerwert bewertet werden müssen.

Was die Ersatzbeteiligung an den mit Abspaltung ausgegliederten Aktiva anbelangt, so ist sie, ebenfalls unter Beachtung des Grundsatzes der Steuerneutralität, auf der Grundlage des gleichen steuerlichen Wertes der in der ausgegliederten Gesellschaft ausgegliederten Aktiva zu bewerten. Dieser Wert vererbt sich somit vollständig auf das Vermögen, auf das sich diese Beteiligung bezieht, und die Vererbung dieser Werte sollte in ähnlicher Weise für alle anderen subjektiven Positionen gelten, die möglicherweise vorhanden sind.

In dem Fall, in dem der Gegenstand der Abspaltung ein Geschäftszweig ist, muss Artikel 176 Absatz 4 der T.U.I.R. angewendet werden, der den Übertrag der Haltefrist für die Zwecke der Beteiligungsbefreiung vorsieht. Daher gelten die im Rahmen der Steuerneutralität erhaltenen Beteiligungen als Finanzanlagen in den Jahresabschlüssen, in denen die Vermögenswerte der gespaltenen Unternehmen ausgewiesen wurden. 

Es sei darauf hingewiesen, dass die fragliche außerordentliche Transaktion zu Rechtsmissbrauch führen kann, wenn der Steuerpflichtige einzelne Vermögenswerte überträgt, die keine Unternehmenseinheit darstellen. Man denke beispielsweise an den Fall, dass der Gegenstand einer Unternehmensspaltung mit Abspaltung eine Immobilie ist, für die die Eintragungssteuer zu einem festen Satz und nicht proportional, wie bei einem Einbringungsvorgang, erhoben würde. Es wird daher von Fall zu Fall zu prüfen sein, welche Rechtmäßigkeitsprofile vorliegen und in welchen Bereichen Übertragungen durch Spaltung im Wege der Abspaltung von selbständigen Vermögenswerten (d.h. die keine Geschäftseinheiten darstellen) nicht als Fälle von Rechtsmissbrauch angesehen werden können. Wenn nämlich einerseits die Unternehmensspaltung mit Abspaltung eines einzelnen Vermögensgegenstandes einen steuerneutralen Vorgang darstellt, so gilt dies andererseits nicht für die Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstandes, die stattdessen zu steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen gemäß Artikel 9 Absatz 2 des TUIR führt.

Die obigen Bewertungen zu den Rechtsmissbrauchsprofilen sollten auch im Hinblick auf die Bewertung der Vereinbarkeit mit den Hinweisen des italienischen Finanzamtes zur Nichtübertragbarkeit des bereits bestehenden Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit der Übertragung eines Unternehmens (siehe Rundschreiben Nr. 8/e des italienischen Finanzamtes von 2010) sowie im Hinblick auf die steuerlichen Folgen, die sich aus der Übertragung der Betriebsstätte einer ausländischen Muttergesellschaft zugunsten einer in Italien ansässigen Gesellschaft ergeben können (siehe Beschluss Nr. 63/e des italienischen Finanzamtes von 2018), erweitert werden.

In Bezug auf länderübergreifende Profile sollten die Vorschriften der Artikel 166 und 166-bis des TUIR über die Wegzugs- und Eintrittssteuer auf die Abspaltungsvorgänge anwendbar sein.  

Schließlich ist zu den indirekten Steuern anzumerken, dass der Vorgang der Abspaltung im Wege der Spaltung für die Zwecke der Mehrwertsteuer nicht als steuerpflichtig anzusehen ist und daher gemäß Artikel 2, Absatz 3, Buchstabe f) des Präsidialerlasses Nr. 633/1972 der Eintragungssteuer zu einem festen Satz gemäß Artikel 4, Buchstabe b) des Tarifs Teil I im Anhang des Präsidialerlasses Nr. 131/1986 unterliegt. Hinsichtlich der hypokritischen Steuern sollte der Vorgang, wenn er sich auf Immobilien bezieht, gemäß Artikel 10 Absatz 2 des Präsidialerlasses Nr. 347/1990 und Artikel 4 des diesem beigefügten Tarif mit einem festen Steuersatz belegt werden.

Im Rahmen der Maßnahme zur Umsetzung des durch das italienische Steuerdelegationsgesetz Nr. 111/2023 festgelegten Richtlinienkriteriums in Bezug auf die Steuerprofile von Abspaltungsvorgängen durch Abspaltung gemäß Artikel 2506.1 des italienischen Zivilgesetzbuches (Italien „Codice civile“) wird daher erwartet, dass der beauftragte Gesetzgeber die Steuerneutralitätsprofile solcher außerordentlichen Vorgänge regelt, und die verschiedenen noch ungelösten Fälle und Fragen klärt.​