Gewinnermittlung bei Betriebsstätten ohne Personal – Offene Fragen bei der Anwendung des AOA

Nach den neueren, von vielen Staaten inzwischen angewandten Regeln der OECD zur Gewinn­ermittlung bei Betriebsstätten wird maßgeblich auf die sog. „Personalfunktionen der Betriebsstätte” abgestellt. Wie aber ist zu verfahren, wenn die Betriebsstätte über kein oder kein nennenswertes Personal verfügt? Das kann z.B. bei Wind- und Solaranlagen, Pipelines, Servern oder Automaten der Fall sein. Richtigerweise sollte dann nach wie vor die sog. „direkte Methode” anwendbar sein.

Die Gewinnermittlung bei ausländischen Betriebsstätten vollzog sich seit 1999 nach der sog. „direkten Methode”. Dabei wird der Gewinn der Betriebsstätte auf Basis einer Betriebsstättenbuchführung nach in­ländischen Bilanzierungsvorschriften ermittelt. Ausgangspunkt der Gewinnermittlung ist demnach die Zuteilung von Wirtschaftsgütern zu der Betriebsstätte und dem Stammhaus. Aufwendungen und Erträge werden entsprechend aufgeteilt. Ist eine Zuordnung nicht möglich, erfolgt eine Aufteilung durch eine sach­gerechte Schätzung. Auch in den internationalen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist dieses Vorgehen seit 2010 als Standardmethode verankert.

Neues Verständnis der OECD

Ab 2013 begann die OECD das steuerpolitische Großprojekt Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) anzustoßen. Es ging u.a. auch darum, die Besteuerung internationaler Sachverhalte enger an der Wertschöpfung zu orientieren. Schon einige Jahre zuvor hatte die OECD zur Gewinnermittlung bei Betriebsstätten Neuland betreten: Betriebsstätten sollten wie rechtlich selbstständige und wirtschaftlich voneinander unabhängige Unternehmen behandelt werden. Diese Sichtweise wurde durch die Aufnahme des sog. „Authorized OECD Approach” (AOA) in § 1 Abs. 5 Außensteuergesetz (AStG) und die Veröffentlichung der Betriebsstätten­gewinnaufteilungsverordnung im deutschen Steuerrecht verankert. Die neue Vorschrift brachte aber weitere Besonderheiten mit sich, die über die Anwendung der direkten Methode deutlich hinausgehen. So sind im Ausgangspunkt der Betriebsstätte bei einer Funktions- und Risikoanalyse folgende Sachverhalte zuzuordnen, um sie wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln:

1. Wesentliche Personalfunktionen;
2. Vermögenswerte;
3. Chancen und Risiken;
4. Dotationskapital und
5. übrige Passiva.

Den Personalfunktionen kommt dabei jedoch das maßgebliche Gewicht zu.

Koordinierte Vorgehensweise der Finanzverwaltung

Die deutsche Finanzverwaltung geht in jüngerer Zeit flächendeckend dazu über, ausländischen personallosen Betriebsstätten die in den vergangenen Jahrzehnten nach den jeweiligen DBA bewilligte Steuerfreistellung zu versagen. Es wird so verfahren, dass den Betriebsstätten unter Anwendung der Grundsätze des AOA mangels relevanter Personalfunktionen im Ausland ein Gewinn von Null oder maximal ein kleiner Residualgewinn zugewiesen wird.

Verteidigungsmöglichkeiten

Gegen die Auffassung der Finanzverwaltung gibt es mehrere Ansatzpunkte. Erstens werden personallose Betriebsstätten nach dem Recht mancher Länder als unbewegliches Vermögen eingeordnet (z.B. Windparks oder Solaranlagen). Somit kommt in den DBA jedoch die Vorschrift über Unternehmensgewinne nicht mehr zur Anwendung, sodass der AOA nicht einschlägig ist. Zudem haben viele deutsche Abkommen den AOA noch nicht umgesetzt. Da der Bundesfinanzhof eine dynamische Interpretation  –  also eine der jeweiligen Zeit angepasste Auffassung der Abkommen – ablehnt, ist der AOA in dem Fall auch nicht anwendbar. Drittens nimmt § 1 Abs. 5 AStG keine Gewichtung der einer Betriebsstätte zuzuordnenden Sachverhalte vor. Die Vorschrift besagt nicht, wie zu verfahren ist, wenn keine Personalfunktion vorhanden ist. Die von der Finanzverwaltung dazu erlassenen Verwaltungsanweisungen lassen sich daher mit dem Rechtsstaatsprinzip kaum vereinbaren, weil es an einer klaren Ermächtigungsgrundlage fehlt.

Fazit

Der gesamte Problemkreis ist unseres Erachtens von der OECD schlicht nicht bedacht worden. Soweit sich die OECD in ihren Papieren mit Server-Betriebsstätten auseinandergesetzt hat, ist zu bedenken, dass zwischen Servern und z.B. Windpark-Betriebsstätten erhebliche Unterschiede bestehen. Server üben lediglich eine Hilfsfunktion aus; beim Windpark hingegen findet die gesamte Wertschöpfung vor Ort durch das Windrad selbst statt. Richtigerweise muss das Abstellen auf die Personalfunktion in solchen Fällen hinter einer klaren Orientierung der Besteuerung nach der Wertschöpfung zurücktreten.